《印花税暂行条例》（以下简称《条例》）规定了领受权利许可证照、设立营业账簿、书立应税合同和产权转移书据四种应税行为。营改增后，增值税价外税的特点使得纳税人对除领受权利许可证照以外其他三类应税行为印花税的缴纳产生了困惑。本文结合案例提示营改增后前述三类应税行为印花税征缴过程中应当关注的风险。
一、以不动产、无形资产等非货币性资产出资印花税征缴防范两类错误
投资方以不动产、无形资产等非货币性资产出资时，印花税征缴容易出现两类错误。一类是认定投资方与接受投资方书立了“产权转移书据”应当缴纳印花税，造成印花税多缴。另一类是接受投资方将营业资金账簿印花税的计税依据进行增值税价税分离，造成印花税的少缴。
防范第一类错误需厘清增值税和印花税对以不动产、无形资产等非货币性资产出资行为交易定性上存在的税税差异。
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于非经营活动的情形除外。根据前述规定，投资方将不动产、无形资产等非货币性资产投入到接受出资方并取得对方股权的行为在营改增语境下被分解为转让不动产、无形资产等非货币性资产以及投资两项业务进行增值税处理。其中的不动产、无形资产等非货币性资产转让行为属于营改增征税范围的应当缴纳增值税，并可按规定开具增值税专用发票，投资行为不属于增值税征税范围不缴纳增值税。《条例》所附《印花税税目税率表》（以下简称《税目税率表》）规定，“产权转移书据”包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。《印花税暂行条例施行细则》（以下简称细则）进一步将“产权转移书据”解释为“单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”。根据前述规定，投资方与接受投资方签订的以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议（即股权投资协议）尽管实质上实现了不动产、无形资产等非货币性资产所有权的转移，但这种转移并不是通过买卖、继承、赠与、交换、分割等方式实现的，所以前述出资协议无法被归集到印花税应税凭证“产权转移书据”中去，即以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议不属于印花税语境下的“产权转移书据”，加之前述协议也不属于其他印花税应税凭证，故不应当征收印花税。
防范第二类风险需把握：接受不动产、无形资产等非货币性资产投资的纳税人营业资金账簿印花税的计税依据不存在价税分离的问题。
纳税人设立营业资金账簿印花税计税依据应当按照《关于资金帐簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕025号）文规定确定，即应当按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额确定。根据《企业会计准则》、《小企业会计准则》规定，投资方以不动产、无形资产等非货币性资产出资行为否缴纳增值税以及如何缴纳增值税，接受投资的纳税人取得的增值税专用发票上注明的进项税额是否可以抵扣以及不动产、无形资产等非货币性资产计税基础如何确定，均不会对接受投资方“实收资本”与“资本公积”科目记载的金额产生影响。故纳税人接受不动产、无形资产等非货币性资产投资营业资金账簿印花税的征缴不受营改增的影响，对印花税计税依据进行增值税价税分离将导致印花税少缴。
例1.A公司为增值税一般纳税人，2016年10月将其自建于2014年的办公楼一幢向一般纳税人B公司投资，双方签订的《股权投资协议》约定：办公楼公允价值2220万元，B公司以1元/股向A公司增发股份1000万股。
1.A、B公司签订的《股权投资协议》不属于印花税应税凭证，不缴纳印花税。
2.B公司设立的营业资金账簿记载的资金增加应纳印花税
（1）A公司增值税选择一般计税并开具专票
增值税销项税额＝2220÷（1+11%）×11%＝220万元
B公司账务处理：
借：固定资产－－办公楼2000万元
应交税费－－应交增值税（进项税额）132万元
应交税费－－待抵扣进项税额88万元
贷：实收资本1000万元
资本公积1220万元
B公司应纳印花税＝2220×0.05%＝1.11万元
（2）A公司增值税选择简易计税并开具专票
应纳增值税＝2220÷（1+5%）×5%＝105.71万元
B公司账务处理：
借：固定资产－－办公楼2114.29万元
应交税费－－应交增值税（进项税额）63.43万元
应交税费－－待抵扣进项税额42.28万元
贷：实收资本1000万元
资本公积1220万元
B公司应纳印花税＝2220×0.05%＝1.11万元
二、书立应税合同或产权转移书据印花税的计税依据不作价税分离
纳税人书立的应税合同或产权转移书据（以下简称合同）上可能记载多项金额，《税目税率表》对每一类应税合同计征印花税应当以何种金额作为计税依据逐一作出了明确规定，故应税合同印花税的计税依据可用“合同所载计税金额”来作概括的表述。如财产保险合同可能同时记载有保险标的价值、投保金额和保险费收入等金额，根据印花税现行规定，其计税依据为合同记载的“保险费收入”，“保险费收入”即为财产保险合同的“合同所载计税金额”。
营改增后，除借款合同因按“借款金额”计征印花税而与增值税不发生交集外，其他10类应税合同（书据）均涉及计税依据是否进行增值税价税分离的问题（货物购销合同自增值税开征以来即存在这一问题）。如前所述，应税合同印花税的计税依据是“合同所载计税金额”，因此若书立的合同所载计税金额和增值税分别注明的，按合同所载计税金额确定计税依据；若书立的合同所载计税金额包含增值税，计征印花税时不作价税分离，以合同所载计税金额为计税依据。
需要注意的是，在合同中将计税金额与增值税分别注明的，分别注明的增值税额应当是符合税法规定的增值税额。分别注明的增值税额超过依据税法规定计算的金额被认定为“不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的”的，税务机关有权根据《征管法》及《关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号，以下简称150号文）规定按价税金额合计核定其印花税的计税依据。
此外，对于某些签订时不能确定计税金额的合同，根据据《关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕25号）规定，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。这类合同在结算时将计税金额与增值税分别结算的，按计税金额计征印花税；未将计税金额与增值税分别结算的，不作价税分离，按包含增值税的计税金额计征印花税。
例2.C公司2016年11月1日与某建筑公司签订一份《建筑安装工程承包合同》，合同载明工程承包金额10000万元，增值税额1100万元，与某汽车租赁公司签订《汽车租赁合同》一份，合同载明租赁金额（含税）20万元。计算C公司应纳印花税。
建筑安装工程承包合同应纳印花税＝10000×0.03%＝3万元
财产租赁合同应纳印花税＝20×0.1%＝0.02万元
例3.D公司2016年11月1日与某公司签订《专利技术所有权转让合同》一份，合同载明转让价款2000万元，增值税额120万元。签订《房屋转让合同》一份，向某公司购买门面房一间，合同载明转让价款200万元，增值税额34万元。计算D公司应纳印花税。
根据36号文规定，纳税人技术转让免征增值税，但可以选择放弃免税，故合同注明的增值税符合税法规定，应按转让价款征收印花税。
根据36号文、《发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）规定，纳税人转让不动产适用一般计税方法的税率为11%、适用简易计税方法的税率为5%。D公司签订的《房屋转让合同》适用的增值税额为17%，不符合税法规定，税务机关有权按价税合计金额核定其印花税计税依据。
技术合同应纳印花税＝2000×0.03%＝0.6万元
房屋转让合同应纳印花税＝234×0.05%＝0.117万元
特别提示：
根据《关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕25号）规定，纳税人合同载明的增值税额与合同履行后实际结算增值税额不一致的，不再补贴印花。即只要签订合同时所载明的增值税额符合税法规定，即使实际结算的增值税额与合同载明的增值税额不一致的，也不再补缴印花税。
例4.E公司2016年10月1日与某建筑工程公司签订一份《建筑安装工程承包合同》，合同载明建筑工程承包价款结算实行成本加成法，E公司按建筑工程实际成本的113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工结算，实际发生建筑成本10000万元，双方结算凭据显示，E公司应当向某公司支付承包工程款101801802元，增值税11198198元。计算E公司应纳印花税。
2016年10月1日应纳印花税＝5元
结算凭据上注明的增值税额符合税法规定
2017年6月1日应纳印花税＝101801802×0.03%－5＝30535.54元
特别提示：
本例中，E公司若选择汇总缴纳印花税，应分别于签订合同及结算之日起一个月内汇总缴纳前述印花税。
三、核定的印花税计税依据不作增值税价税分离
根据现行规定，书立应税合同和产权转移书据两类应税行为（以下简称书立合同）印花税的征收方式有：按件贴花、汇总缴纳、核定征收三种。根据150号文规定，纳税人有以下三种情况的，税务机关可以核定其印花税的计税依据：（一）未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；（二）拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的；（三）采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。根据前述规定，由于书立合同印花税核定征收适用的前提是纳税人不能如实提供印花税的计税依据－－合同所载计税金额，税务机关核定的也是合同所载计税金额，故不存在对核定的计税依据进行增值税价税分离的问题。
需要注意的是，税务机关通常根据纳税人会计账簿记载的相关金额的一定比例核定应税合同的计税依据。如购销合同印花税计税依据通常按纳税人购销金额合计的一定比例核定。根据《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，一般纳税人会计核算时相关业务的价款与增值税是分开核算的，小规模纳税人发生增值税应税业务时取得的收入和应纳增值税也是分开核算的。因此，在核定应税合同印花税的计税依据时会产生一个税企争议，即核定印花税计税依据时会计上已经单独核算的增值税是否应当包含在内。150号文规定，地方税务机关核定征收印花税，应根据纳税人的实际生产经营收入，参考纳税人各期印花税纳税情况及同行业合同签订情况，确定科学合理的数额或比例作为纳税人印花税计税依据。根据前述规定，若同行业同类合同签订的惯例是合同所载计税金额包含增值税，税务机关核定计税依据时将纳税人会计上单独核算的增值税额合并计算符合税法规定；若同行业同类合同签订的惯例是合同所载计税金额与增值税分别注明，则经纳税人举证，税务机关核定计税依据时可不将会计上单独核算的增值税额合并计算。
