一、不得开具专用发票的情形
不得开具专用发票实质就是不允许抵扣进项税额，虽有争议，但却方便理解。从进项抵扣的角度出发，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称财税[2016]36号）及其配套文件直接规定不得开具专用发票的情形包括：
（一）从征税范围看，某些项目不属于增值税征税范围，自然不允许抵扣进项税额，从而不允许开具专用发票。
《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号，以下简称23号公告）规定：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。”另《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）也规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。”
该应税行为属于营业税征税范围且已申报缴纳营业税，不属于增值税征税范围，允许补开普通发票是一种技术过渡手段。
（二）从受票方角度看，某些受票方必然为最终负税人，不能抵扣进项税额，从而不允许向其开具专用发票。
财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称附加1）第五十三条规定向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产，不得开具专用发票。营改增配套文件中，还专门有以下规定：
1.纳税人向其他个人转让其取得的不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。
2.纳税人向其他个人出租不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。
3.一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。
（三）从税制方面看，为了保持差额扣除情况下征税和抵扣的匹配，会规定不允许对差额部分开具专用发票。
23号公告规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”
财税[2016]36号附件2专门列举了以下差额征税项目不能全额开具专用发票:
1.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的差额为销售额，不得开具增值税专用发票。
2.经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
3.试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
虽然财税[2016]36号将融资性售后回租服务纳入贷款服务，但对于根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称附件2）规定：以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
4.试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
5月1日零时1分，江苏无锡太湖皇冠假日酒店财务人员顺利为客户开出了江苏省全面推开营改增试点后首张生活服务业增值税发票。
二、营改增发票使用的“过渡期”
《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令587号）第五条规定：“发票的种类、联次、内容以及使用范围由国务院税务主管部门规定。”第二十四条规定：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品；（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输；（三）拆本使用发票；（四）扩大发票使用范围；（五）以其他凭证代替发票使用。”
在营改增的背景下，纳税人应关注涉及发票使用范围的两个问题：
1.营改增后原营业税业务使用增值税发票
国家税务总局公告2016年23号规定：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具或申请代开增值税专用发票。
如果采用这种模式，企业应注意四个问题：一是除了纳税人销售自行开发的房地产项目，其他应税行为补开增值税发票有时间限制；二是不允许开具专用发票的仅限于2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的部分，营改增后收取的符合规定的仍可以开具专用发票；三是因为该项目仍不属于增值税应税行为，按原理不含增值税，开票金额应为原营业税的计税金额；四是纳税人应在需要的时候向国税部门提交充分的材料证明该项目为2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税。
2.营改增后增值税业务使用营业税发票
国家税务总局公告2016年23号规定自2016年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。但为继续使用营业税发票设定了过渡期：
门票、过路（过桥）费发票、定额发票、客运发票和二手车销售统一发票继续使用，试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。
对此，纳税人应关注“过渡期”涉及的票种，比如《山东省关于建筑业房地产业金融业和生活服务业实施营业税改征增值税后普通发票衔接管理有关事项的通告》（2016年第2号）规定《建筑业统一发票》、《销售不动产统一发票》、《山东省地方税务局通用机打发票》不得延续使用。
同时也要关注“过渡期”的期限，比如《陕西省国家税务局关于全面推开营改增改革试点纳税人使用普通发票过渡事项的公告》规定地税监制的冠名普通发票和营利性医疗机构医疗费用专用发票使用期限延长到2016年10月31日，当属无效。
三、简易征收能否开具专票
财税[2016]36号增加了很多简易征收项目，比如一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产等。
但是对于简易征收项目，一般纳税人可以自行开具专用发票？对此纳税人颇有疑虑。
从实体的角度讲，增值税简易征收是一种特殊的计税方法，简易计税方法本身并不属于不得抵扣进项税额的范围。财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，本身就是考虑纳税人的特殊情况而给予的具有“优惠性质”的安排，并没有禁止纳税人自行开具专票（小规模纳税人只能选择代开），除非财政部和国家税务总局有明确规定不得开具专用发票，比如《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函[2009]456号）明确一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，不得对外开具增值税专用发票。
从程序的角度讲，一般纳税人增值税纳税申报表附表一一直都有简易计税开具专用发票的栏次，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）发布了新的《本期抵扣进项税额结构明细表》，其中也列示了简易计税取得的进项税额栏次。
所以，针对简易计税项目，不管是营改增前，还是营改增后，只要财税部门没有明确禁止，都可以开具专用发票。
5月1日零时1分，贵州省首张建筑业增值税发票成功开具。
四、不动产及建筑服务发票特殊规定
1.发票旁注或备注信息
23号公告要求涉及不动产及相关建筑服务，开具发票时录入相应的备注信息。
（1）销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。
（2）出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。
（3）提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。
2.差额扣除发票的审核
财税[2016]36号附加2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。”其中规定属于支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。
（1）建筑服务扣除分包款
但《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）作为扣除凭证的发票有特殊规定：“纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。（三）国家税务总局规定的其他凭证。”
对此，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务执行差额扣除政策时要明确两项工作：一是建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证，过期无效，纳税人必须对该类营业税发票进行清理；二是取得的2016年5月1日后开具的，一定要求开票方备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称，否则拒收或要求重开。
（2）不动产转让扣除原价或作价
《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）第八条也规定“纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。”其中就包括税务部门监制的发票。
如果纳税人在差额扣除时发现之前的发票遗失了，可向销售方或主管税务机关调取发票存根联，凭发票存根联复印件作为扣除凭证。
（3）房地产开发企业扣除土地价款
财税[2016]36号附件2规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”
该差额扣除政策应同时满足三个“仅限”：一是仅限于一般纳税人；二是仅限于一般计税方法；三是仅限于支付给政府部门，所以其扣除凭证为财政票据，房地产开发企业中的一般纳税人开发的土地如果是转让所得，应取得进项发票方可抵扣，而非执行差额扣除政策。
图为石家庄世贸广场酒店为青岛永新船舶用品有限公司的业务经理马先生开出河北省第一张增值税专用发票。
五、代开发票的主体和机关
（一）哪些纳税人可以申请代开
营改增的新政体现在专用发票的代开上。一般而言，只有小规模纳税人才可以申请代开专用发票，其他个人不能申请代开专用发票。比如新《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条规定：“小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。”
《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函[2016]145号）规定“增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票”，突破了这一惯例，将专用发票代开范围扩大到出租不动产的其他个人。
（二）向哪个税务机关申请代开
1.不动产所在地地税机关可以代开增值税发票
根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》（国家税务总局公告2016年第19号），税务总局决定“营业税改征增值税后由地税机关继续受理纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的申报缴税和代开增值税发票业务，以方便纳税人办税”。
《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）：“小规模纳税人转让其取得的不动产，不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管地税机关申请代开。”
《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第十一条：“其他个人出租不动产，可向不动产所在地主管地税机关申请代开增值税发票。”
纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产应向不动产所在地的地税机关申请代开增值税发票业务。
2.国税机关可以异地代开增值税发票
《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第九条：“小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。”
据此，国税机关可以为跨县（市、区）提供建筑服务小规模纳税人提供异地代开业务，而且代开金额为其取得的全部价款和价外费用。
