原创 管皓 上海市法学会 东方法学
机器人是“制造业皇冠顶端的明珠”。机器人时代的产业发展需要强有力财税政策供给，从财税政策文献计量分析的角度出发，当前存在政策数量庞大、标准不统一和税收优惠滥用等问题。通过质性分析，对中央和地方关于机器人产业的财税政策进行整理，可将其分为四个发展阶段，并明确立法类型与内容。在对现有财税政策分析的基础上，结合高新技术企业的税收优惠立法情况，对我国机器人时代的税收优惠法治体系进行立法展望，并明确套利规制手段。最后，在比例原则、量能课税原则和税收法定原则等税法原则的视角中，审视机器人时代产业税收优惠法治体系的基本逻辑，以期筑牢税收优惠的实质效应，推动财税法治的深入发展。
引言
2023年10月20日，工信部印发《人形机器人创新发展指导意见》首次论及加快推动我国人形机器人产业创新发展，为建设制造强国、网络强国和数字中国提供支撑，明确了2025年创新体系初步建立和2027年技术创新能力显著提升的两个发展节点。2024年1月18日，工信部等七部门发布《关于推动未来产业创新发展的实施意见》，重点任务中强调人形机器人作为创新标志性产品，需要着力突破。2024年有望成为人形机器人量产元年，新质生产力的发展开启了人形机器人产业发展新纪元。自此，标志着我国人形机器人产业步入快车道。2023年12月，中央经济工作会议提出“要谋划新一轮财税体制改革”。财税体制改革是全面深化改革的重要内容，明确税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。全面深化改革在全领域、各行业取得阶段性成效，体现了税收优惠政策对统一税制、公平税负、促进公平竞争等方面的重要意义。同样的，机器人产业的高速发展，尤其人形机器人产业的初步发展与产业规模形成，仍需要财税政策的大力支持以促进。但财税政策法治化进程道阻且长，在我国，财税政策多、标准不统一、税收洼地与税收套利的问题存在已久，学界对于财税政策的清理与规范也探讨良多。因此，本文立足机器人产业，尝试以现行机器人产业相关政策中的财税支持政策文本为统摄，构建机器人时代的产业税收优惠政策法治体系。
一、机器人时代产业的财税政策立法概况
机器人产业的中央和地方财税政策立法数量庞杂，中央层面财税政策迭出，地方财税政策更是纷繁复杂。财政支持政策是产业发展的强有力助推因素。因此，从计量的角度出发，以中央和地方（省域）为计量单位，选取来源于中共中央、全国人大及其常委会、国务院及其所属部门、地方各级政府等发布的官方政策文本。为确保研究选取的政策文本的准确性，研究锚定政策文献收集时间按照中央和地方为分类标准，在穷尽中央文献的基础上，地方层面以“十四五”时期内政策文本为分析基础，聚焦中央和地方关于机器人产业的政策立法文献，共计整理现行有效和公开征求意见（草案）的政策立法文件172份。其中，中央层面政策文献25份（详见表1），地方层面政策文献147份（详见表2）。
表1 我国关于机器人时代的产业财税政策一览表（中央层面）
表2 我国关于机器人时代的财税政策一览表（地方层面）
二、机器人时代产业的财税政策立法分析
财税政策立法文献资料量化分析需要从发文量、发文类型与财税政策高频词为基础展开。因此，基于“高频词分析—发文变迁—类型分布”的三维分析框架，将上述中央层面和地方层面的财税政策以发布年份进行切片，归纳发文地域、发文单位及联合发文情况，并提炼其中的财税支持政策作为高频词分析基础。
同时，基于跨学科的视角，主要采用政策文献计量法和内容分析法，借助质性数据分析软件“NVivo14”对政策文本进行处理，具体而言：第一，将收集的财税政策文件导入“NVivo14”中，对于政策文件的政策结构特征进行编码归类，通过统计功能了解发文阶段、发布类型和主体在财税政策文件中的分布情况；第二，基于时间序列数据，利用关键词提取功能识别财税政策文本中的有关税收优惠的主题，分阶段分析政策内容的变化趋势，了解财税政策中关于税收优惠的演进和调整；第三，根据财税政策文本的基本特征构建政策工具体系，对财税政策进行聚类分析，以助于探析机器人时代的产业税收优惠法治体系化构造的路径。
（一）
高频词分析：基于高频词统计
利用“NVivo14”软件对172份机器人时代的产业财税政策文本进行词频分析，以最小长度2运行查询，生成数字政府建设政策文本词云图（详见图1）。“技术”“产业”“创新”“建设”“企业”“服务”“科技”“智能”“推动”等词在政策文本中分别出现了16174次、14665次、13751次、12587次、11963次、10220次、9216次、7205次、7807次，加权百分比分别为1.26%、1.14%、1.07%、0.95%、0.93%、0.73%、0.72%、0.56%、0.51%（详见表3）。这些词语在政策文本的高频出现，体现了机器人时代的产业发展以技术为核心，财税政策的精准供给也以推动技术创新和产业建设为导向。
图1 我国机器人时代的产业财税政策文本分析词云图
表3 我国机器人时代的产业财税政策高频词统计表
（二）
发文变迁：财税政策文献发文年份切片统计
机器人产业的快速发展离不开配套政策文件的支持，其主要受到社会发展的定位以及国家宏观制度变革的双重驱动。不同历史阶段，机器人产业面临不同的时代背景与制度环境。我国在2006年《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》中首次将机器人技术列为前沿制造业的先进制造技术，将智能机器人纳入了重点发展领域，意味着机器人时代的开端，自此，有关机器人及其相关产业的财税政策发文不断。通过梳理自2006-2024年间相关的政策立法文献，共计梳理文献数量579份。整体来看，机器人时代的产业财税政策发文数量呈现上升趋势，以2011年、2016年和2021年作为政策发文阶段的时间节点，可将机器人时代的产业财税政策文献分为四个发文阶段：萌芽阶段（2006年-2010年）——探索阶段（2011年-2015年）——加强阶段（2016年-2020年）——深化阶段（2021年-2024年）。对收集到的579份机器人产业政策文献的发布年份进行排序，得到2006—2024年机器人时代的产业财税政策发文量统计图（详见图2）。
图2 我国机器人时代的产业财税政策发文量统计图
1.萌芽阶段（2006年-2010年）：首次被纳入重点发展领域
我国在2006年《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》中首次将机器人技术列为前沿制造业的先进制造技术，将智能机器人纳入了重点发展领域，意味着机器人时代的开端。该阶段我国经济高速发展，对未来产业的前瞻部署意味着机器人产业首次在我国工业现代化进程中萌芽，“十一五”期间，我国工业机器人的需求量迎来快速增长期，这一阶段的机器人产业仍以应用于特殊环境的特种机器人为主，如焊接、喷涂、注塑等各类机器人。
2.探索阶段（2011年-2015年）：持续创新助推智能化发展
我国2011年工业机器人销售达2.26万台，较去年同比增长51%，形成继日本、韩国之后的全球第三大工业机器人市场，2014年我国以5.6万台工业机器人的销量优势成为世界上最大的工业机器人市场。与此同时，该阶段我国机器人产业财税政策发文量也整体呈现上升趋势，机器人产业作为我国“十二五”发展规划中高端制造装备战略性新兴产业的重要组成部分，财税政策中关于机器人产业也多增加提高智能化水平等表述。
3.加强阶段（2016年-2020年）：产业发展规划体系更清晰
在经济和产业转型的双重机遇下，2016年工信部、发改委和财政部联合印发的《机器人产业发展规划（2016-2020年）》，为我国机器人产业新发展奠定了基础。中国不拘于成为全球最大的工业机器人市场，将产业发展着力点聚焦于智能机器人，并明确“新一代机器人技术取得突破，智能机器人实现创新应用”的目标。同年，工信部、发改委、国家认监委联合发布《关于促进机器人产业健康发展的通知》，从多方面规范机器人产业健康有序发展，例如推动机器人产业理性发展、强化技术创新能力、加快创新科技成果转化、加强零部件等关键短板突破等。
4.深化阶段（2021年-2024年）：机器人产业发展帆满风劲
随着数字经济的高速发展，全球机器人产业特别是人形机器人产业迎来了快速发展期，表现为伴随着人工智能发展程度不断深入，近年来以人机交互为特征的人形机器人高速发展，国际发展水平差异进一步拉大。2023年以来，中央层面连续发布了多项关于机器人产业发展的重要通知和指导意见，如《关于印发〈“机器人+”应用行动实施方案〉的通知》《关于印发〈人形机器人创新发展指导意见〉的通知》《关于加快应急机器人发展的指导意见》《关于推动未来产业创新发展的实施意见》。对于机器人产业，尤其是人形机器人产业的发展规划和阶段性目标作出明确部署，标志着机器人时代正式来临，预示着产业发展迎来了新的黄金期。
（三）
类型分布：财税政策立法类型与内容分布
1.财税政策立法分类：基于发文地域和发文机构
从发文地域来看，机器人时代的产业财税政策以中央推动地方为特点，中央有关机器人时代的产业财税政策具有发文时间早、内容广、阶段性强的特点，而反观地方，鉴于财政支出端的压力与产业发展基础等因素，地方财税政策供给基于中央政策要求的回应较为疲软，大部分省份对于机器人产业的财税政策仍然较少。
表4 我国机器人时代的产业财税政策地域分布表（前十位）
从发文部门来看，中央层面以国务院各部门间联合发文为主，而地方层面通常以省级人民政府为发文主体，突出表现为“法律少但政策多”，对于财政尤其是税收优惠而言，其效力层级显然过低，目前的财税政策仍然秉持着“哪个好用用哪个”的法律工具主义，早有学者就财税政策尤其是税收优惠政策，提出我国税收优惠政策过多过滥、效力层级递减带来效应递减、侵蚀税收法治意识的质疑。因此，在当前产业发展背景之下，需要构建统一法秩序视角下的体系安排。财税政策的法律化，不仅能让我国财税法走出“财税政策之法”，同时也是我国财税法治体系构建的重要举措。
2.财税政策立法内容：基于三级编码的分类标准
对于政策文本，罗伊·拉斯韦尔和沃尔特·泽格维尔德以功能差异为依据对其有三种划分：供给型政策工具、需求型政策工具和环境型政策工具。以资金支持、强化人才培养和引进为代表的属于供给型政策，以市场培育、营商环境优化为代表的属于需求型政策，以税收优惠和放宽金融限制为代表的则为环境型政策。由于财税政策内部划分相较于传统政策工具具有更加明显的趋同性与规律性，因此，在三者的基础上，通过“NVivo14”软件编码后的结果处理，使用152篇政策文本进行初步编码，完成后使用剩余20篇政策文本对所建立的节点进行饱和度检验，最终建立9个一级子节点和26个二级子节点，共建立3139个参考点，构建机器人时代的产业财税政策文本的编码（详见表5），形成参考点分布情况表（详见表6）。
表5 我国机器人时代的产业财税政策工具分析维度
表6 我国机器人时代的产业财税政策参考点分布
按照上述三级编码，从财税政策文本内容上看，可以将财税政策分为财政政策和税收优惠政策，而从广义而言，财政补贴等可以理解为地方政府在没有税收决定权的情况下为了激励产业发展、吸引企业入驻等所变相进行的减免税，故可以就一级子节点展开如下分析：
其一，税收优惠。税收优惠可以按照上述标准分为中央层面的税收优惠和财政支出等变相的税收优惠。（1）关于中央层面的税收优惠，其既包含减免税的情形，也包含缓缴税款、退税、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、税收豁免、投资抵免、加速扣除与加速折旧、亏损结转、起征点与免征额、存货计价等情形。例如小微企业减半征收企业所得税优惠、研发费用加计扣除优惠、高新技术企业15%税率优惠等税收优惠规定。税收优惠的决定权被垄断在中央，对地方而言，并没有决定减免税甚至是制定税收优惠政策的权力，因此政策文本中关于直接类型税收优惠的表述通常为“落实”而非“制定”。（2）财政支出等变相的税收优惠，如供给型政策中的加大资金支持、提升机器人关键支撑能力（研发、零部件等）、强化人才培养和引进等，都可以属于广义的税收优惠的范畴。其常以“达到目标—给予补助”的形式进行规定，例如安徽省2023年发布的《关于印发〈安徽省打造通用人工智能产业创新和应用高地若干政策〉的通知》中“在省级科技攻关计划中支持通用大模型……的应用研究，按照不超过项目研发费用的20%予以资助”，明确了财政支出的类目与标准。该类政策在机器人时代的产业财税政策中占据重要地位。值得注意的是，其中关于研发费用的补偿机制政策、首套（台）设备的购买补偿机制政策本质上仍然是税式补贴。
其二，财政政策。需求类政策属于财政政策，也是广义的财政支持类政策，即政府通过财政支出为产业发展营造更适宜的成长环境，进而反哺当地产业链发展的政策，如构建新型基础设施、优化营商环境等。值得注意的是，关于土地、能源、金融等的政策也属于广义的财政政策。例如对存量土地的规划使用、对能源费用的减收或免收，以及放宽企业融资担保条件、放宽上市限制等，为公司发展创设更好的资本环境。
综上，税收优惠政策在财税政策中无疑发挥着重要的作用，但是税收优惠政策繁多、规定参差不齐，不仅导致了适用难度大、效力层级低的问题，同时，也从侧面体现出中央与地方对于财政权的分权与制衡。尽管中央早就在努力肃清地方变相的税收优惠政策，但由于财政立法的长期缺位，基于近三年机器人时代的产业财税政策以窥全貌，现在的财税政策中变相的税式补贴仍然繁多，地方对税权争夺不断。
3.财税政策立法模式：基于综合性立法与专门性立法的考察
从立法模式上，财税政策可以分为综合性立法与专门性立法。狭义的综合性立法与专门性立法主要区别于是否围绕机器人时代的产业单一主体展开，而广义的综合性立法与专门性立法则具有更清晰的法理体系。
于狭义的综合性立法与专门性立法而言，对于机器人时代的产业政策，综合性立法文件是指仅其中一部分政策以机器人时代的产业为向度，例如“十二五”规划、“十三五”规划、“十四五”规划等，这些政策仅就其中的某一部分与机器人时代的产业息息相关，而其他部分则可能大相径庭，与之相对，专门性立法文件则是以垂类为立法统摄，以机器人时代的产业为单一向度展开的立法，机器人时代伴随着相关产业的蓬勃发展，该类文件占比也迅速增高。例如2023年以来关于“人形机器人”“机器人+”及未来产业等的政策文件，都是立足我国机器人产业发展、传统工业转型与替代性产业安置等展开的。
广义的综合性立法与专门性立法则具有更清晰的法理体系。广义的综合性立法是就法理而言，围绕一个向度展开的具体方面的立法，而与之相对的即为专门性立法。严格意义上讲，我国并没有针对机器人时代的产业综合性立法，而前文所述的包括《关于加快应急机器人发展的指导意见》《关于推动未来产业创新发展的实施意见》等在内的规范性文件则属于类型化的部门法。因此，从财税政策的立法模式出发，我国亟须构建机器人时代的产业财税法治体系化结构，以满足推动产业发展，赋能新质生产力发展的目的。
三、机器人时代的产业税收优惠法治体系初步构建与风险规制
机器人时代的产业和高新技术企业存在似然性，但是机器人时代的产业相比高新技术企业具有更强的技术特性、更完整的产业链、更广泛的应用领域等特性。因此，在探讨机器人时代的产业税收优惠法治体系时，除了目前中央和地方已经发布的财税政策，我国过去二十余年对高新技术企业的财税优惠政策也具备很强参考价值，高新技术企业财税政策制定和实施过程中面临的问题与风险也值得镜鉴，以提高机器人时代的产业税收优惠的精准供给。故而，可以在过去高新技术经验的基础上，基于现有的财税政策和针对高新技术企业的政策对比，对机器人时代的产业税收优惠法治体系进行初步构建，并在法治体系基本框架结构的基础上，作出一定的准入门槛限制和风险规避机制构建。
（一）
产业溯源：以高新技术企业的税收优惠立法及效应为视角
高新技术产业的发展是机器人时代产业的先行军与奠基产业，我国在《国家重点支持的高新技术领域》中明确了高新技术企业的范畴，构建了以科技行政管理部门同本级财政、税务部门为核心的高新技术企业认定管理机构作为高新技术企业的确认模式。未来产业的发展离不开高新技术产业在基础设施、关键技术、零部件等领域奠定的坚实基础。我国高新技术产业的发展过程伴随着税收优惠政策的不断供给，如国家重点扶持的高新技术企业可以享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠，高新技术企业和科技型中小企业的亏损结转年限由5年延长至10年，研发费用加计扣除、技术转让所得减免征企业所得税、固定资产可加速折旧等税收优惠政策，在财税政策的不断激励下，我国高新技术产业蓬勃发展。
但同时，有研究认为我国高新技术产业的财税政策存在颇多问题。例如有学者认为我国高新技术企业发展疲软的原因在于我国并没有对投资高新技术产业的投资者给予税收优惠，也有学者认为我国研发费用加计扣除的财税政策对于高新技术产业的激励作用在逐渐下降，另有学者认为高新技术企业认定条件过于严格且范围过于狭窄等。
鉴于产业发展相似性，机器人时代的产业税收优惠政策可以以我国对于高新技术产业的税收优惠政策为镜鉴，结合现阶段对于机器人时代的产业财税政策文本，对我国机器人时代的产业税收优惠法治体系进行初步构建。
（二）
体系构建：基于财税政策文本分析和高新技术产业经验的立法基本结构展望
对于机器人时代的产业，从财税政策分析的角度，可以从产业分类入手，将产业分为机器人时代相关产业与机器人时代被替代的产业。两类产业应当成为机器人时代的产业税收优惠法治体系的核心所在。具体而言，针对机器人相关产业，应当以促进为目的；对于可能被机器人产业替代的相关产业，则应当以保障为手段，以期促进产业的平稳过渡。
从形式法治的角度，应当重视法律的普遍性、稳定性和可预测性。机器人时代的产业所享受税收优惠政策应当有明确的法律法规作为依据与支撑，税收优惠政策应当由法律法规明确界定，包括优惠的条件、范围、期限和程序等，以确保企业对于其所能够享受的税收优惠政策有清晰的认识，同时，其程序也应当由法律法规予以明确规定。从我国过往的税收立法情况来看，以行政法规的形式对机器人时代的产业税收优惠立法，既符合我国对于产业类税收法律法规制定的传统惯例，不至于“步子过大”以致“法律泛滥”的负面影响，又能够有效提高现有以规范性文件为主的财税政策的效力层级，以改善适用效果、加强财税法治意识。
从实质法治的角度，一是对于机器人相关产业。首先，明确机器人相关产业的主体与准入门槛、认定标准，尤其值得注意的是人形机器人产业可能存在的高新技术产业税收套利乱象的外溢，如“类人非人”的机器人产业套利等。其次，确定税收优惠的类目与标准。对于上中下游企业的产业特殊性，针对性地制定税收优惠法律规定，明确税收优惠的类目及其对应的产业范畴，确认税收优惠对应不同产业的实施标准。最后，明确实施程序，构建以“企业申报—税务机关审批”的执行流程，压实企业申报责任和行政机关审核责任，强化追责意识，对于企业主体，在追究其民事、刑事责任的同时，可以就其违法行为与企业信用体系双向挂钩，进而提高企业的法律遵从度和社会公众监督力度。对于行政机关而言，第一，明确规定其审核义务后，相当于对其赋权，明确其作为义务；第二，法律条文对于税收优惠政策的明确规定，也提高了行政执法机关判断企业是否适用税收优惠的准确性；第三，也为企业保障自身利益提供法律依据，更好地保障企业权益。
二是对于可能被机器人替代的传统产业。部分省级政府在促进机器人发展的政策文献中明确提出要妥善处理因机器人替代性工作而下岗的员工、补贴企业因此带来的员工培训费用等，在机器人时代的产业税收优惠法治体系中不应当忽视这一群体的利益，积极利用财税政策工具纾解自动化带来的挑战，以期促进产业的平稳过渡：首先，对于被替代的产业，应当给予适当的税式补贴，以促进其转型与产业再升级，如支持企业采用新技术、改进生产流程、开发新产品或服务，以及提高能效和可持续性等。其次，对于由此产生的员工岗位减少带来的就业影响、员工培训费用等应当参照适用个人所得税退税、加计扣除等政策工具，降低个人的再就业经济负担，保障就业者的利益；最后，完善社会保障体系，为受自动化影响的就业者提供必要的支持，如失业救济、养老金保障以及健康保险等。
值得强调的是，鉴于机器人时代的产业发展速度快且预测发展情况与现实情况存在一定差异，故税收优惠应当给予适当动态调整的空间以适应机器人时代的产业发展和市场环境的变化，如在设立阶段，可以通过设立产业阶段性适用税收优惠的机制，并明确税收优惠动态调整的程序要件等，在实施阶段，规定由税务行政机关和科技管理部门联合开展定期评估以明确税收优惠政策的实施情况，及时了解技术进步带来的产业发展方向与市场环境的变化等。
（三）
风险规制：企业税收套利的风险规制机制
税收套利行为通常指的是企业利用税法漏洞或不同税收管辖区之间的税率差异，进行利润转移或减少税负的行为。这不仅损害了税收制度的公平性，还可能削弱国家通过税收优惠政策激励高新技术企业发展的初衷。在我国高新技术企业税收优惠政策实施过程中，企业的税收套利行为成为常在常新的问题。无论是基于认定规则漏洞的“钻空子”式通过一些手段认定为高新技术企业来降低企业所得税税率，还是通过转移定价的方式，降低整体税负，抑或是由于地方政府变相的减免税从而转移固定资产或无形资产的所有权来实现套取政府补贴，抑或是虚报研发费用以享受研发费用加计扣除等税收优惠用于非研发活动等的套利行为，都违背了税收优惠政策制定的初衷，严重损害了税制公平性，降低了税收优惠的效用。
规制税收套利成为保障税制公平和税收优惠政策效用的重要议题，规制税收套利不仅能够防止税源流失，也能够提高税制公平性，保障税收优惠政策在原设目标上稳定发挥效用。第一，从立法的角度而言，严密的立法结构无疑是规制税收套利的基础。应当构建企业认定标准、税收优惠的类目和具体标准、税收优惠的申报主体和程序、审核主体和程序以及责任主体与责任等。基于此，不仅能够真正让企业有法可依，让税务机关和监管部门执法有据，体系化的综合性立法也能够强化税收优惠法治的公开透明，进而推动大众监督企业是否有资格享受税收优惠。第二，从执法的角度，则应当加强监管，建立快速反应机制，在重点领域加强审查，如企业资格的认定、企业自主申报的信息等，以确保企业满足税收优惠的实体要件和程序要求，并定期开展税收优惠政策的效用评估，以及时反哺税务机关的执法漏洞。同时，税务机关可以联合科技管理部门共同制定企业税收套利黑名单制度，与企业信用体系关联，构建违规企业的惩戒机制，如在融资贷款、政府采购、市场准入等方面予以限制，以期预防违法。第三，从司法的角度，对于违规套利的企业应当明确责任主体，加大责任追究力度，对税收套利行为的处罚应与其造成的危害程度相匹配。对参与违规套利的企业和直接参与或负责的个人追究民事责任，对于构成犯罪的税收套利行为，应依法追究刑事责任。
四、机器人时代的产业税收优惠法治体系的税法原则审视
机器人时代的产业税收优惠法治体系构建需要围绕税法原则展开，从税收优惠正当性和公平性的基础入手，厘清机器人时代的产业税收优惠的正当性基础与公平性来源，进而在税收法定原则的指导下对税收优惠政策法治体系做出初步探索，尝试构建我国针对促进机器人时代的产业发展的综合性税收优惠立法。这一举措不仅能够为促进机器人时代的产业贡献财税法支持，也能够对财税法近年来由“财税政策法”向“财税法”过渡的进程提供参考。
（一）
税收法定：机器人时代产业税收优惠的法律层级要求
税收优惠政策应当符合时代发展的需求，同时也要符合税收法定原则。税收法定原则要求所有税收的开征、停征、减征、免征等都必须有法律依据。这一原则是为了防止行政机关擅自决定税收优惠，确保税制的稳定性和可预测性，基于此，税收优惠政策应当由立法机关通过法律来明确规定，而不是由行政机关通过规章或其他形式的规范性文件来规定。这样可以保证税收优惠政策的合法性和权威性。但地方政府在过去的实践中，仍然在无法制定税收优惠和发展地方经济中选择了财政补贴这一变相的税收优惠政策，实质上破坏了国家税制的稳定性。但财税政策之所以层出不穷，根据行政机关层级不断裂变，财税政策效力层级参差不齐，规定内容纷繁复杂，究其原因也不仅仅是地方对财政决定权的争夺，更是因为财政立法本身的缺位，尽管财税立法层面的空缺在预算法颁布后得到了一定程度的改善，但诚如前文所述，仅就机器人时代的产业财税政策做近三年来的检索，检索得政策文件172件，其中不乏内容冲突、范围不一致的情况。因此从税收法定的视角出发，由于机器人时代的产业正处于发展初期，随着机器人技术和自动化的快速发展，产业结构清晰、产业链条规范，相关的产业税收优惠政策需要重新审视和调整，此时对于机器人时代的产业税收优惠法治体系构造正是绝佳时机。
对于现有的税收优惠政策，应当首先进行汇总、清理和规范，去除那些不符合税收法定原则、不符合比例原则或者与上位法冲突的政策。同时，亟须构建一个兼具实质合理性和形式合法性的税收优惠法律体系，以彻底摆脱“牛毛”般财税政策对产业发展的束缚。具言之，从实质合理性的角度，税收优惠法律体系以机器人时代的产业为核心，从法律法规条文安排上围绕机器人时代的产业税收优惠展开；从形式合法性的角度，税收优惠法律体系应当遵循法治原则，确保税收优惠政策的制定、实施和监管过程均符合法律规定。综上所述，以税收法定原则为基础的税收优惠法治体系构建，应当同时满足实质合理性与形式合法性，以法律形式明确税收优惠是保障、促进产业健康规范发展的应有之义。
（二）
比例原则：机器人时代产业税收优惠的正当性基础
机器人时代的产业税收优惠法治需要比例原则作为正当性基础。从目的的合法性而言，机器人时代的产业之所以能够区别于其他产业享受税收优惠，是为了促进科技创新、增强产业竞争力、推动经济结构优化。2023年12月，中央经济工作会议将“以科技创新引领现代化产业体系建设”作为九大任务之首，2023年底发布的《关于印发〈人形机器人创新发展指导意见〉的通知》将其定义为“深刻变革人类生产生活方式、重塑全球产业发展格局”的“颠覆性产业”，2024年1月，工信部等七部门联合印发的《关于推动未来产业创新发展的实施意见》中将以“协作机器人和人形机器人为重点发展高端机器人产业”作为核心目标，都为机器人时代的税收优惠法治奠定了目的合法性基础，我国产业发展始终具有较强的政策导向，从房地产、环境生态、高新技术，无一不反映了政策对于产业发展的影响，而其中发挥重要作用的即为财税政策。我国定义机器人时代，对人形机器人等高端机器人产业发展作出的系统性部署，对科技创新提出更高更新要求的背景下，以机器人时代的机器人产业、被替代的传统产业等的税收优惠便具备了正当性基础。
在比例原则的统摄下，税收优惠立法应当满足必要性、适当性、均衡性和非歧视性要求。（1）必要性。对于机器人时代的产业而言，区别于高新技术产业，机器人发展不仅仅需要关键技术的支撑，零部件等供应链的支撑同样重要。这无形之中扩大了机器人时代产业的范畴，也增加了税收优惠立法的难度。基于必要性的考量，是否需要对产业链的上游、中游、下游企业分别制定税收优惠政策（详见图3），从法秩序统一的角度来讲，应当以目的为导向开展税收优惠法治的体系化构造，无论是工业机器人还是人形机器人，对于机器人产业链而言，应当紧紧围绕机器人相关产业制定税收优惠立法，反对宽泛的甚至是泛滥的税收优惠内容，避免对市场造成不必要的影响。（2）适当性。在促进机器人产业发展，构建机器人时代的高端制造业体系的话语体系下，应当确保税收优惠政策精准供给，构建以上中下游产业链为基础的税收优惠法治体系，从上游保障核心零部件的制造、供应，中游激励机器人产业的研发与集成，下游提高应用领域的接纳度的三位体系出发，构建三位一体的税收优惠法治体系，配套一揽子财政工具，以保障最终的促进效应：①上游产业的所得税减免等政策，以鼓励产业积极投入零部件生产制造；②中游产业的研发奖励性补贴、技术转让减免税政策，以推动中游产业积极提高创新能力，攻克关键技术问题，推动产业向新向强发展；③下游产业首台（套）补偿机制、政府采购、固定资产加速折旧等政策，提高机器人应用示范强度，拓宽机器人应用领域。（3）均衡性。从税收优惠的本意出发，促进产业发展的背后是对财政收入提高的期待。从狭义的比例原则的角度，税收优惠法治首先应当保证的是税收优惠的程度应与预期的公共利益相匹配，换言之，税收优惠政策应当与财政负担能力相匹配，即不能为促进机器人时代的产业发展之需，而无限制地加大财政负担甚至产生负面的财政影响，最终波及产业。故税收优惠政策必须在符合宪法的前提下，进行利益上的总体衡量，确保政策带来的总体效益大于其对公民利益的损害。（4）非歧视性。从税收中性的角度来看，税收优惠措施也应保持中立，不应当在违反公平性的基础上对规模、产业链位置、国内外等的企业区别对待，除非这样的立法安排更有利于实现实质公平。
图3 机器人时代的产业链构成图谱
（三）
量能课税：机器人时代以产业链为基础的税收优惠立法体系
量能课税原则作为公平的体现，在税法的立法、执法、司法中都发挥着重要的作用，“税课是否平等，须依其衡量标准；依个人之支付能力以课税，即为衡量标准。每一位纳税义务人与其他纳税义务人的纳税能力，究竟是相类似或不同，量能课税原则即为其指针”。在机器人时代，以产业链为基础的税收优惠立法体系应当遵循量能课税的原则，确保税收优惠法治体系既能激励产业发展，又能保持税收公平。从我国现有的机器人时代的产业财税政策出发，应构建满足量能课税原则的税收优惠法治体系。
首先，从量能课税原则与实质正义出发，考察我国现有财税政策中“不量能”之处。量能之能，乃负担之能。判断企业负担之能标准不一，自然结论不同。例如，在市场机会不均、风险应对能力悬殊的情况下，大企业与中小微企业的负担之能的比较显然不能仅仅以大企业与中小微企业创收额为量能标准，故税收优惠政策给予中小微企业更多“关爱”并不违反量能课税原则。从这个角度出发，考察税收优惠立法是否量能，应当综合考量企业在市场竞争、风险控制、产业链位置以及市场导向的基础上展开，避免单一化标准下的负担能力判断，以错误影响税收优惠的制定。比如，对于企业的研发费用加计扣除这一税收优惠政策，诚然，其初衷是为了减轻企业的税收负担，激励企业增加研发投入，提高科技创新能力。但在“花多少减多少”的单一标准下，对于以研发产出与创收呈正的相关关系的企业而言，研发投入自然是企业经营的重要内容，因此于大企业而言，其负担之能并不会因为研发费用加计扣除政策有无而影响其研发投入，而对于中小微企业而言，其研发能力碍于规模、人才量等因素，研发费用加计扣除也并不会实质上给中小微企业加大研发投入带来裨益，而类似“报销”式的税收优惠政策，最终也将沦为企业不断套利的手段。
其次，从税收优惠政策的角度出发，税收优惠立法内容上的选择也值得探讨，减免税与税式补贴的选择上也存在争议。例如，增值税的减免税虽然在实质上降低了企业的税务负担，但是却破坏了增值税抵扣链条的完整性，因此采用先征后退或者先征后补的税收优惠政策似乎是更佳的选择。从公平性的角度而言，税收优惠是对现行税法的突破，因此公平性自然成为极为重要的考量因素，因此，降低对现行税制的影响，提高税法的遵从度是税收优惠政策得以实施和保证公平的基础，也是财税法治建设的必要性选择。对于机器人时代的产业而言，无论是直接的减免税还是变相的减免税，降低企业负担的最终目标导向不变，税收优惠政策立法内容的选择于企业而言并无实质差异，而对于税收优惠法治乃至财税法治而言却意义非凡。因此，对于不同的税种和征税环节，在尽可能降低对税制突破的基础上制定税收优惠立法，更满足量能课税的基本要求。
最后，从税收优惠法治体系化路径中探索量能课税的定位。量能课税原则作为一项重要的财税法原则，其应当贯穿在税收优惠法治体系化由始至终。无论是准入门槛的设置、税收优惠立法内容的安排，还是申报程序与审核管理，都应当在量能课税的基础之上展开。
结语
机器人时代的来临为我国税收优惠法治乃至财税法治带来了新的发展机遇，对机器人时代的产业财税政策的立法，既是对财政立法空白的又一有力回应，也是为我国在统一的法秩序下构建税收优惠政策的范本，还是对过往财政政策背后的“法律工具主义”的有力回应。机器人时代的产业税收优惠法治体系构建能够提高税收优惠政策推动产业发展的实质效应功能，希望其能够为加速税收优惠政策的清理、规范进程，推动财政立法与财税法治不断纵深发展，为深化财税法治、税收法治的基本意识与共识作出贡献。
原标题：《管皓｜机器人时代的产业税收优惠法治体系化路径探析——基于财税政策文献的计量分析方法》
